Umowa leasingu finansowego i jej skutki

Warunki uznania umowy za umowę leasingu finansowego

Umową leasingu finansowego na gruncie ustaw o podatkach dochodowych będzie umowa, która spełnia następujące warunki:

  • została zawarta na czas oznaczony,
  • suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu (do sumy tej zalicza się również wartość wykupu środka trwałego po zakończeniu okresu umowy),
  • umowa zawiera zapis, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie korzystając (w przypadku umów zawartych z przedsiębiorcą) lub, że finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gdy korzystającym jest konsument).

Podobnie jak w przypadku leasingu operacyjnego, skutki podatkowe leasingu finansowego należy obecnie analizować odrębnie dla umów zawartych z przedsiębiorcami oraz umów zawartych z konsumentami.

Kwalifikacja umowy leasingu zawartej z przedsiębiorcą

Gdy umowa zawiera powyższe elementy, amortyzacji przedmiotu leasingu w celach podatkowych dokonuje korzystający. W takim jednak przypadku opłaty wynikające z umowy leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych nie są zaliczane do przychodów podatkowych finansującego. Analogicznie opłaty wynikające z umowy leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów po stronie korzystającego.

Kosztami podatkowymi korzystającego będą natomiast tak zwana odsetkowa część rat leasingowych (która jednocześnie jest przychodem podatkowym finansującego) oraz odpis amortyzacyjny dokonywany od wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie, jeżeli kwota spłaty wartości środków trwałych przypadająca na poszczególne raty nie została określona w umowie leasingu, a tym samym brak jest danych o poziomie kosztu i przychodu wynikających z umowy leasingu, wartość tę ustala się proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

W praktyce większość firm leasingowych wykazuje elementy poszczególnych rat leasingowych odrębnie, to jest przedstawia odrębnie tę część raty leasingowej, która przypada na spłatę wartości początkowej i tę część, która odpowiada elementowi odsetkowemu. Gdyby jednak tak się nie stało, korzystający powinien samodzielnie obliczyć, jaka część raty przypada na spłatę wartości początkowej. Obliczenie to odbywa się przez podzielenie wartości początkowej przez liczbę rat leasingowych przewidzianych w umowie. Dla przykładu:

  • wartość początkowa środka trwałego – 80 000 zł,
  • okres trwania umowy – 36 miesięcy,
  • wstępna rata leasingowa ustalona została na poziomie 8000 zł,
  • raty płatne są co miesiąc w wysokości 2600 zł.

Aby uzyskać kwotę odpowiadającą spłacie wartości początkowej, należy podzielić wartość początkową środka trwałego pomniejszoną o wstępną ratę leasingową (80 000 zł – 8000 zł) na liczbę rat leasingowych (36). W efekcie kwota 2000 zł każdej raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej, natomiast w pozostałym zakresie odpowiada odsetkom zaliczanym bezpośrednio do kosztów podatkowych korzystającego.

Ze względu na ograniczone możliwości zaliczenia wydatków związanych z leasingiem finansowym do kosztów podatkowych jest on postrzegany jako mniej korzystny niż leasing operacyjny.

Z drugiej strony, na uwagę zasługuje to, że w przypadku leasingu finansowego nie występuje ograniczenie dotyczące okresu trwania umowy – brak wymogu, aby trwała ona co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji bądź 10 lat w przypadku nieruchomości. Wynika to stąd, że w przypadku leasingu finansowego korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy zgodnie z ogólnymi zasadami, w tym z uwzględnieniem okresów amortyzacji przewidzianych w ustawach podatkowych. Dlatego też okres trwania umowy leasingu finansowego nie ma znaczenia z perspektywy interesów budżetu państwa – korzystający nie ma możliwości zbyt szybkiego zaliczenia wydatków związanych z umową leasingu do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zbyt szybkiego obniżenia zobowiązań podatkowych.

W tym świetle oczywiste staje się również narzucenie ograniczenia co do okresu trwania umowy leasingu operacyjnego.

Amortyzacja przedmiotu leasingu

Kosztem podatkowym korzystającego w przypadku leasingu finansowego, oprócz odsetkowej części każdej z rat leasingowych, jest również odpis amortyzacyjny od wartości początkowej środka trwałego dokonywany zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych.

Preferencje w zakresie amortyzacji przedmiotu leasingu

Warto tu wskazać zwłaszcza na preferencje, jakie ustawy o podatkach dochodowych przewidują w związku z amortyzacją środków trwałych. Podatnicy mogą dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tych środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. W tym przypadku podatnik dokonuje odpisu w miesiącu oddania środka trwałego do używania albo w miesiącu następnym. Zasadą obowiązującą w odniesieniu do pozostałych środków trwałych (to jest tych, których wartość początkowa przekracza 3500 zł) jest natomiast, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, zaczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały został wprowadzony do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w załącznikach do ustaw podatkowych oraz stawek wynikających z minimalnych okresów amortyzacji przewidzianych w ustawach. Jako przykład można wskazać okresy amortyzacji dla wybranych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

L.p. Środek trwały / wartości niematerialne i prawne Podstawowy okres amortyzacji (w latach)
1 Budynki niemieszkalne 40
2 Lokale niemieszkalne 40
3 Kotły i maszyny energetyczne 14,3
4 Kolejowy tabor szynowy naziemny i podziemny 14,3
5 Maszyny do robót budowlanych 5
6 Maszyny, urządzenia i aparaty przemysłów spożywczych 7
7 Maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i gospodarki leśnej 7
8 Zbiorniki naziemne ceglane 22,2
9 Samoloty 7
10 Ciągniki, naczepy, przyczepy 7
11 Samochody osobowe i ciężarowe 5
12 Zespoły komputerowe 3,3
13 Licencje na programy komputerowe 2
14 Inne wartości niematerialne i prawne (goodwill, know-how) 5
15 Urządzenia techniczne 10

Istnieją możliwości podwyższenia stawek amortyzacyjnych przewidzianych w załącznikach do ustaw podatkowych o określone w przepisach współczynniki, w przypadku gdy:

  • budynki i budowle używane są w pogorszonych lub złych warunkach,
  • maszyny, urządzenia i środki transportu używane są bardziej intensywnie, niż wynika to z przeciętnych warunków,
  • odpisy amortyzacyjne dotyczą maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu (stawka amortyzacji wskazana w ustawie może być wtedy podwyższona o współczynnik nie wyższy niż 2) – dotyczy to maszyn, urządzeń i aparatury, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałej aparatury naukowo-badawczej i doświadczalno-produkcyjnej.

Odrębne zasady amortyzacji przewidziane zostały również dla środków trwałych używanych i ulepszonych, przy czym przepisy przewidują różne definicje używanych i ulepszonych środków trwałych w zależności od rodzaju środka trwałego. Jeśli chodzi o środki trwałe zaliczane do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz o środki transportu (w tym również samochody osobowe) uznaje się je za:

  • używane – jeśli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez sześć miesięcy,
  • ulepszone – jeśli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej środków trwałych.

Z kolei w przypadku budynków i lokali mieszkalnych, a także budowli uznaje się je za:

  • używane – jeśli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy,
  • ulepszone – jeśli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do środków trwałych używanych lub ulepszonych korzystający może więc zastosować indywidualnie ustaloną stawkę amortyzacji. Okres amortyzacji takich środków trwałych nie może być jednak krótszy niż:

  • dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3–6 i 8 KŚT, których wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł – 24 miesiące,
  • dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3–6 i 8 KŚT, których wartość początkowa jest wyższa niż 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł – 36 miesięcy,
  • dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3–6 i 8 KŚT, których wartość początkowa przekracza 50 000 zł – 60 miesięcy,
  • dla środków transportu (w tym samochodów osobowych) – 30 miesięcy,
  • dla budynków i lokali mieszkalnych oraz budowli – 10 lat.

Od stycznia 2007 roku wprowadzono mniej korzystne okresy amortyzacji dla używanych bądź ulepszonych budynków i lokali niemieszkalnych. Standardowy okres amortyzacji dla tych środków trwałych wynosi 40 lat. Natomiast dla tych budynków i lokali niemieszkalnych, które mają status ulepszonych bądź używanych, przewidziano okres amortyzacji obliczany jako różnica 40 lat oraz pełnej liczby lat, które upłynęły od oddania tych środków trwałych po raz pierwszy do używania. Co do zasady okres ten nie może być jednak krótszy niż 10 lat.

W związku z tym warto wskazać, że w przypadku leasingu finansowego samochodów używanych korzystający może odpisać pełną wartość początkową samochodu w koszty podatkowe w ciągu 2,5 roku. O ile więc w przypadku nowych samochodów osobowych leasing operacyjny będzie zdecydowanie korzystniejszy, o tyle w przypadku samochodów używanych, wprowadzanych przez podatnika po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, równie korzystnym rozwiązaniem może okazać się leasing finansowy.

Preferencyjną metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest również tak zwana metoda degresywna, pozwalająca na dokonanie wysokich odpisów w pierwszych latach używania środka trwałego. Metodę tę można stosować wobec maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środków transportu. Nie dotyczy ona niestety samochodów osobowych – a pamiętajmy, że definicja samochodów osobowych uległa istotnemu poszerzeniu od stycznia 2007 roku.

Metodę degresywną cechuje zmienna podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych – podstawa ta zmienia się w każdym roku podatkowym na skutek jej pomniejszenia o roczną kwotę odpisów naliczoną w roku poprzednim. W ramach metody degresywnej stawki amortyzacyjne wynikające z załączników do ustaw podatkowych ulegają podwyższeniu z zastosowaniem współczynnika nie wyższego niż 2. Metody tej nie stosuje się jednak aż do końca okresu amortyzacji – w pewnym momencie podatnik powinien przejść na metodę liniową. Moment ten jest wyznaczany jako początek tego roku, w którym roczne odpisy amortyzacyjne obliczone metodą degresywną byłyby niższe niż odpisy obliczone metodą liniową.

Kolejną preferencją przewidzianą w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednorazowy odpis amortyzacyjny, który może być dokonany przez tak zwanych małych podatników oraz podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą. Podatnicy ci mogą jednorazowo dokonać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczanych do grupy 3–8 KŚT w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Wysokość jednorazowego odpisu nie może jednak przekroczyć w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 50 000 euro.

Ograniczenie to dotyczy łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. W kolejnym roku podatkowym odpisy dokonywane mogą być według metody degresywnej (to jest od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy dokonane w pierwszym roku podatkowym) lub według metody liniowej.

Opisanej preferencji nie stosuje się do samochodów osobowych w rozumieniu ustaw podatkowych. Ponadto, dokonany jednorazowo odpis amortyzacyjny stanowi pomoc publiczną (de minimis), która udzielana jest na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego. Tym samym podatnicy chcący skorzystać z jednorazowego odpisu powinni pamiętać, że zmniejszają w ten sposób limit pomocy publicznej, z której mogą skorzystać. Od 2007 roku limit pomocy de minimis wynosi 200 tys. euro, przy czym jest to limit obowiązujący na trzy lata podatkowe.

Amortyzacja samochodów osobowych

Mówiąc o amortyzacji środków trwałych, nie można pominąć zmian, jakie wprowadzone zostały do ustaw o podatkach dochodowych od stycznia 2007 roku. Zmiany te polegały na bardzo istotnym poszerzeniu definicji samochodu osobowego, z którym, jeśli jego wartość przekracza równowartość 20 000 euro, ustawy wiążą niekorzystne dla podatnika skutki w postaci ograniczonej możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów ubezpieczenia do kosztów podatkowych.

Od wielu już lat przepisy przewidują, że kosztem podatkowym nie są:

  • odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego w tej części, która przewyższa równowartość 20 000 euro (przeliczenie następuje według kursu średniego ogłoszonego przez NBP w dniu przekazania samochodu do używania), a także
  • składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia.

Od stycznia 2007 roku poszerzeniu uległa definicja samochodów, do których stosują się wymienione ograniczenia. Obecnie samochód osobowy w rozumieniu podatku dochodowego to pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą. Definicja ta jest zbieżna z pojęciem samochodów osobowych stosowanym na potrzeby podatku VAT. Również wyłączenia z zakresu tej definicji są podobne. Samochodem osobowym na potrzeb podatku dochodowego nie są:

  • pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą (wielozadaniowy, van),
  • pojazdy samochodowe mające więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i w których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu,
  • pojazdy samochodowe mające otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,
  • pojazdy samochodowe mające kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
  • pojazdy specjalne w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, wymienione w załączniku nr 9 do ustawy o VAT (na przykład agregaty elektryczne i spawalnicze, tankowozy, koparki, koparkospycharki, ładowarki, pojazdy przeznaczone do oczyszczania dróg i pojazdy pomocy drogowej etc).

Udokumentowanie, że pojazd samochodowy spełnia wymienione kryteria pozwalające na uznanie go za samochód inny niż osobowy wymaga przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego wykonywanego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Spełnienie tych kryteriów dokumentowane jest zaświadczeniem wydanym przez stację oraz odpowiednią adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Nie jest natomiast wymagane przekazywanie kopii przedmiotowego zaświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ograniczeń w prawie do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych i składek na ubezpieczenie do kosztów podatkowych nie stosuje się do tych samochodów osobowych, których wartość nie przekracza równo-wartości 20.000 euro. Jeśli jednak równowartość samochodu osobowego przekracza tę kwotę, w przypadku leasingu finansowego korzystającemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wyłącznie tej części odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie odpowiada równowartości wartości początkowej do równowartości kwoty 20.000 euro.

Nabycie środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu finansowego zawartej z przedsiębiorcą

W przypadku umowy leasingu finansowego nie występują również ograniczenia w zakresie ceny, po jakiej finansujący może sprzedać korzystającemu środek trwały. Jeżeli zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie umowy za umowę leasingu finansowego, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz korzystającego po cenie, która odbiega znacznie od ich wartości rynkowej. W praktyce więc cena ta może być ustalona na poziomie symbolicznej złotówki bez ryzyka po stronie finansującego, że organy podatkowe określą jego przychód na poziomie rynkowym.

Ponadto, analogicznie jak w przypadku leasingu operacyjnego, w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz innej osoby niż dotychczasowy korzystający. Sprzedaż ta powinna jednak odbyć się po wartości rynkowej przedmiotu. Ponownie zaistnieć może sytuacja, w której dokonane przez korzystającego płatności z tytułu umowy leasingu istotnie przekraczają cenę, jaką finansujący może uzyskać od osoby trzeciej za sprzedaż środka trwałego. Sprzedaż taka może więc wiązać się z wypłatą ze strony finansującego na rzecz korzystającego kwoty stanowiącej część tej nadwyżki, o ile sprzedaż ta nastąpiła po upływie podstawowego okresu umowy.

Należy pamiętać, że otrzymana kwota stanowi przychód podatkowy korzystającego z chwilą jej otrzymania, od której to kwoty korzystający powinien odprowadzić podatek.

Przedłużenie lub skrócenie umowy leasingu finansowego

Przedmiot leasingu może zostać sprzedany korzystającemu po cenie znacząco niższej od rynkowej, ale wyłącznie po upływie podstawowego okresu, na który zawarta została umowa leasingu finansowego. Podstawowy okres trwania umowy leasingu to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa z wyłączeniem czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona (przy czym od 1.01.2013 r. zmiany stron umowy leasingu nie wpływają na zachowanie podstawowego okresu umowy pod warunkiem, że inne ustalenia umowne nie ulegają zmianie). Jak już wspomniano, sformułowanie „podstawowy okres umowy” obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, lecz także czas, do którego strony zdecydowały się faktycznie skrócić bądź przedłużyć tę umowę na drodze aneksu do umowy.

Natomiast pojęcie „czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona” umowa, odnosi się jedynie do takich postanowień umowy leasingu, które zakładają możliwość zmiany okresu jej obowiązywania, w tym na przykład postanowień, że umowa zostaje zawarta na czas określony z możliwością jej przedłużenia o kolejne lata. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zawarcia aneksu do umowy leasingu, na mocy którego okres trwania umowy zostaje faktycznie przedłużony lub skrócony – okres wynikający z aneksu do umowy staje się w tym momencie nowym podstawowym okresem trwania umowy.

Faktyczne zmiany okresu trwania umowy leasingu finansowego nie wpływają na rozliczenia podatkowe finansującego i korzystającego. Przepisy ustaw podatkowych nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń co do długości trwania umowy leasingu finansowego. Jeśli więc umowa leasingu finansowego zostaje wydłużona bądź skrócona w drodze aneksu – pozostaje to bez wpływu na sytuację stron umowy, gdyż odsunięciu (bądź przybliżeniu) w czasie ulega jedynie termin ewentualnego nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Nie ma to natomiast najmniejszego znaczenia z perspektywy sposobu rozliczania kosztów podatkowych przez korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu umowy.

Jak napisano w rozdziale dotyczącym leasingu operacyjnego, w przeszłości można było spotkać interpretacje organów podatkowych, zgodnie z którymi podstawowy okres umowy leasingu to wyłącznie ten czas, na który umowa została pierwotnie zawarta. Stanowisko takie jest jednak niesłuszne i szczególnie bezzasadne w przypadku leasingu finansowego, dla którego przepisy podatkowe nie przewidują żadnych ograniczeń co do okresu trwania umowy. Od pewnego czasu Minister Finansów wydaje w tym zakresie spójne interpretacje, które jednoznacznie wskazują na możliwość dowolnego skracania bądź przedłużania umowy leasingu finansowego.

Leasing finansowy a przepisy III ustawy deregulacyjnej (przepisy antyzatorowe)

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy III ustawy deregulacyjnej do ustaw o podatkach dochodowych wprowadzono przepisy mające na celu walkę z zatorami płatniczymi. W szczególności, w przypadku updop wprowadzono nowy art. 15b nakazujący korektę kosztów przy braku zapłaty za fakturę w określonym terminie. Przepis ten stosuje się odpowiednio do nabycia lub wytworzenia środków trwałych.

Umowa leasingu finansowego zawarta z konsumentem

W ramach modyfikacji przepisów updop od 1.07.2011 r. uwzględniono również możliwość zawarcia umowy leasingu z konsumentem. W efekcie tych zmian zmodyfikowany został art. 17f updop, określający warunki, które musi spełniać umowa leasingu finansowego w ujęciu podatkowym. W efekcie zmian, umową leasingu finansowego jest obecnie również umowa zawarta na czas oznaczony, w przypadku której suma ustalonych w niej opłat netto (bez VAT), odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy, i która w przypadku umowy zawartej z konsumentem zawiera postanowienie, zgodnie z którym finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym, w przypadku umów zawartych z konsumentem warunkiem dla uznania przedmiotowej umowy za umowę leasingu finansowego jest zawarcie w umowie zapisu, zgodnie z którym finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu umowy.

Jedyną różnicą pomiędzy umowami leasingu finansowego zawartymi z przedsiębiorcą i konsumentem, z perspektywy finansującego, są właśnie zapisy umowne – skutki podatkowe obu umów dla finansującego są bowiem identyczne. W przypadku umowy zawartej z konsumentem do przychodów finansującego nie są zaliczane opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu umowy (identycznie jak ma to miejsce w przypadku umów z przedsiębiorcami). Tym samym, również w tym przypadku przychodem finansującego wynikającym z umowy leasingu będzie nadwyżka należnych rat ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu umowy.

Z perspektywy korzystającego, skutki podatkowe nie będą się natomiast niczym różnić od skutków umowy leasingu operacyjnego – korzystający nie będzie bowiem uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czy też zaliczania rat odsetkowych do kosztów podatkowych.

Skutki podatkowe sprzedaży przedmiotu umowy leasingu finansowego przewidziane zostały w art. 17g updop i mają charakter uniwersalny, tj. stosuje się je niezależnie od tego z kim zawarta została umowa. Jeśli tylko umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 updop w przypadku sprzedaży przedmiotu umowy przez finansującego na rzecz korzystającego po upływie podstawowego okresu umowy, przychodem podatkowym finansującego z tego tytułu jest cena środka trwałego ustalona w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Podobnie jak w przypadku umowy leasingu finansowego zawartej z przedsiębiorcą, ze względu na stanowisko sądów administracyjnych, przeniesienie własności przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu powinno odbyć się za pobraniem ceny – w przeciwnym razie organy podatkowe mogą uznać, iż przychodem podatkowym finansującego jest wartość rynkowa rzeczy.

Co do zasady, podobnie jak i w trakcie trwania umowy leasingu, również w przypadku sprzedaży środka trwałego po jej zakończeniu, do kosztów podatkowych finansującego nie zalicza się wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego. Jednakże kosztem takim są wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego pomniejszone o spłatę wartości początkowej (koszt podatkowy może pojawić się w związku z tym np. w razie braku spłaty pełnej wartości początkowej).

Biorąc pod uwagę, iż kwalifikacja umowy leasingu finansowego nie jest uzależniona od okresu trwania umowy, w sposób dowolny można skracać bądź przedłużać podstawowy okres jej trwania. Tym samym, w razie chęci wcześniejszego zakończenia umowy leasingu przez konsumenta i dokonania wcześniejszej spłaty wartości początkowej, konieczne jest zawarcie aneksu do umowy leasingu przewidującego nowy podstawowy okres jej trwania. Działanie takie nie wpłynie na możliwość dokonania sprzedaży przedmiotu umowy po zakończeniu ustanowionego w ten sposób nowego podstawowego okresu umowy po cenie odbiegającej od rynkowej.

Analogicznie kształtują się skutki oddania przedmiotu umowy do dalszego używania na rzecz korzystającego po upływie podstawowego okresu trwania umowy (co jednak jest bardzo mało prawdopodobne w praktyce). W takim przypadku, przychodem finansującego są opłaty ustalone w umowie, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

Identycznie jak w przypadku umów zawieranych z przedsiębiorcami kształtują się również skutki podatkowe sprzedaży przedmiotu umowy na rzecz osoby innej niż dotychczasowy korzystający, niezależnie od tego czy ostatecznym nabywcą będzie konsument, czy też przedsiębiorca. Na podstawie art. 17h ust. 1 updop, sprzedaż przedmiotu umowy po upływie podstawowego okresu trwania umowy na rzecz osoby innej niż korzystający oznacza, że przychód podatkowy finansującego z tego tytułu winien być określony z zastosowaniem wartości rynkowej (tj. według zasad przewidzianych w art. 14 updop). Kosztem podatkowym finansującego jest natomiast nadwyżka wydatków poniesionych w związku z nabyciem przedmiotu umowy ponad uzyskaną spłatę wartości początkowej.

Umowa leasingu, której przedmiotem jest grunt lub prawo użytkowania wieczystego

Ustawy o podatkach dochodowych przewidują odrębne zasady dla leasingu gruntów, a od 1.01.2013 r. również prawa użytkowania wieczystego. Możliwość objęcia prawa użytkowania wieczystego gruntu umową leasingu w ujęciu podatkowym została wprowadzona na podstawie tzw. III ustawy deregulacyjnej i dotyczy umów zawartych od stycznia 2013 r. Umowy leasingu gruntów i prawa użytkowania wieczystego stanowią, oprócz leasingu operacyjnego i finansowego, trzecią, odrębną kategorię. Odrębność uregulowań dotyczących umów leasingu, których przedmiotem są grunty i prawo użytkowania wieczystego, wynika stąd, że grunt i prawo użytkowania wieczystego nie stanowią środka trwałego, który podlegałby amortyzacji. Tym samym, nie mogą być, co do zasady, ani przedmiotem umów kwalifikowanych jako umowy leasingu operacyjnego, ani leasingu finansowego.

Dla porównania opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego budynków bądź budowli podlegających amortyzacji ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią w całości przychód finansującego, a z drugiej koszt uzyskania przychodów korzystającego. Zasada ta ma zastosowanie w przypadku, gdy umowa została zawarta na okres co najmniej 5 lat (a w przypadku umów zawartych przed 1.01.2013 r. – co najmniej 10 lat), a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Natomiast kryteria odnoszące się do leasingu finansowego stanowią, że umowa zawierać musi zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.

Biorąc pod uwagę, że grunty i prawo użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji, próba zastosowania do nich zasad właściwych dla leasingu operacyjnego bądź finansowego prowadzić by mogła do całkowicie nieuzasadnionych i nieracjonalnych skutków. W szczególności:

  • w efekcie zastosowania zasad właściwych dla leasingu operacyjnego opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego stanowiłyby koszt uzyskania przychodu korzystającego (co nie może mieć miejsca),
  • w efekcie zastosowania zasad leasingu finansowego korzystającemu przysługiwałoby prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego (co również nie może mieć miejsca).

Na gruncie przepisów podatkowych przyjęto więc całkowicie odrębne zasady rozliczania umów leasingu, których przedmiotem są grunty lub prawo użytkowania wieczystego. Zgodnie z tymi zasadami, jeśli umowa zawarta została na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy w zakresie, w jakim stanowią spłatę wartości gruntów lub prawa użytkowania wieczystego:

  • nie stanowią kosztów uzyskania przychodów korzystającego,
  • nie są zaliczane do przychodów finansującego.

W pozostałym zakresie, obejmującym głównie element odsetkowy, wydatki korzystającego stanowią dla niego koszt podatkowy, dla finansującego zaś – przychód podatkowy.

Zasady te należy stosować zarówno w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zabudowany, jak i niezabudowany. Z tego względu, jeśli na przykład budynek byłby przedmiotem leasingu operacyjnego (to jest odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej dokonywałby finansujący), w odniesieniu do gruntu lub prawa użytkowania wieczystego muszą być przewidziane inne zasady rozliczeń. Jednocześnie w praktyce możliwe jest (i stosowane) zawarcie zarówno odrębnych umów leasingu dla budynku i gruntu, jak i jednej umowy, której przedmiotami są grunt (prawo użytkowania wieczystego) i budynek, przy czym dla gruntu lub prawa użytkowania wieczystego obowiązują w tym zakresie oddzielne zasady rozliczeń, niezależne od formy umowy przyjętej dla samego budynku.

Jeśli celem korzystającego jest nabycie nieruchomości po zakończeniu okresu, na który zawarta została umowa leasingu (bądź umowy, jeśli zawarto odrębne umowy dla budynków i gruntu lub prawa użytkowania wieczystego), to zastosowanie znajdą następujące zasady:

  • Jeśli budynek wykorzystywany był przez korzystającego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, może on nabyć ten budynek za określoną umownie cenę, która nie może być jednak niższa od hipotetycznej wartości netto budynku. Jeśli natomiast budynek był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu finansowego – brak jakichkolwiek ograniczeń w zakresie jego ceny wykupu po zakończeniu okresu trwania umowy.
  • W przypadku gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, który również był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu, cena, po której korzystający może nabyć ten grunt lub prawo użytkowania wieczystego po zakończeniu umowy, może w istotny sposób odbiegać od poziomu rynkowego – podobnie jak w przypadku leasingu finansowego, brak w tym przypadku jakichkolwiek ograniczeń prawnych co do poziomu tej ceny. Ponownie jednak wskazać należy, iż ze względu na stanowisko sądów administracyjnych zdecydowanie wskazane jest uwzględnienie takiej ceny, nawet jeśli miałaby ona wymiar czysto symboliczny.

Fakt, iż prawo użytkowania wieczystego nie mogło, do 1.01.2013 r., być przedmiotem umowy leasingu w ujęciu podatkowym może w praktyce budzić pewne wątpliwości jeśli chodzi o możliwość dokonania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek będący przedmiotem leasingu, po cenie odbiegającej od rynkowej. Możliwość taka zasadniczo dotyczy bowiem przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu trwania tejże umowy. Natomiast w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego, przed 1.01.2013 r. nie mogło ono być przedmiotem takiej umowy.

Niemniej jednak, w praktyce finansujący zawierał w odniesieniu do takiego prawa użytkowania wieczystego, z chwilą zawarcia samej umowy leasingu budynku, umowę przedwstępną sprzedaży lub umowę zobowiązującą, które podlegały ujawnieniu w księdze wieczystej nieruchomości. W efekcie, w księdze wieczystej ujawniane były prawa osób trzecich (tj. korzystającego) do wykupu nieruchomości, w tym prawa użytkowania wieczystego. Tym samym, nieruchomość ta odznaczała się istotnymi obciążeniami, które determinowały jej stan prawny i mogły wpływać na wartość rynkową tejże nieruchomości. Co prawda organy podatkowe odrzucają istnienie wpływu stanu prawnego nieruchomości na jej wartość rynkową, jednak sądy administracyjne prezentują odmienne stanowisko.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 11.05.2012 r. (II FSK 2189/10), „określenie ceny w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczyną określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy cena podana w umowie przedwstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej).” Wyrok ten odnosi się co prawda do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak winien mieć analogiczne zastosowanie również w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych.

Zamów bezpłatną ofertę leasingu

przejdź do formularza